導讀：“我們雖未擊中靶心，但擊中了靶子，而傳統的成本核算方法卻是連靶子都沒(méi)有擊中。”——ABC作業(yè)成本法鼻祖 羅伯特·卡普蘭教授

傳統成本核算之弊

在20世紀60年代之前，企業(yè)的生產(chǎn)方式大多還是以單一品種化生產(chǎn)為主，大批量生產(chǎn)大批量銷(xiāo)售，機器設備除了必要的定期維修外，幾乎是不停歇的運轉，也就是今天所說(shuō)的“推動(dòng)式”生產(chǎn)。這種方式下的成本核算相對比較簡(jiǎn)單，直接材料和直接人工可直接歸集到具體的產(chǎn)品上；間接制造費用分為變動(dòng)制造費用和固定制造費用，分別歸集到兩個(gè)成本池中，變動(dòng)制造費用按與產(chǎn)量相關(guān)的標準，如人工工時(shí)或是機器小時(shí)再分配到各產(chǎn)品成本中；固定制造費用按生產(chǎn)的產(chǎn)品數量分配到各產(chǎn)品成本中。

這種核算暗含的假設是間接費用的增加是因為生產(chǎn)數量或工時(shí)增加所導致，也就是說(shuō)，產(chǎn)量越大，需要的間接制造費用越高。這和20世紀初期Fredric Taylor所倡導的“科學(xué)管理運動(dòng)”中的成本管理理論是相吻合的。

然而，進(jìn)入60年代以后， 隨著(zhù)企業(yè)全球化戰略的普及和競爭的加劇，標準產(chǎn)品大量生產(chǎn)的格局逐漸被小批量多品種、個(gè)性化生產(chǎn)所打破。規模經(jīng)濟更多的轉向了定制化/訂單化生產(chǎn)。以最短的時(shí)間生產(chǎn)出滿(mǎn)足顧客特定需求的產(chǎn)品成為企業(yè)間競爭制勝的法寶。精益化生產(chǎn)，全面質(zhì)量管理，JIT等管理手段伴隨著(zhù)電腦輔助設計，高尖端的數控加工中心應運而生，同時(shí)生產(chǎn)的品種日趨多樣化，這時(shí)候批量小的產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費的間接費用不一定比產(chǎn)量大的產(chǎn)品少，相反還可能會(huì )增加。

比如，某包裝公司為醫藥和食品行業(yè)提供不同類(lèi)型的包裝材料，其食品類(lèi)包裝生產(chǎn)工藝相對簡(jiǎn)單且需求量很大，而藥包材料每批需求量小且生產(chǎn)工藝比較復雜。財務(wù)人員將間接制造費用以生產(chǎn)出的總噸數、消耗的工時(shí)或機時(shí)來(lái)進(jìn)行分配，這顯然分配給藥包材料的間接費用會(huì )較少。但實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，由于每次藥包材料的訂單量較小，且不是連續性生產(chǎn)，藥包材料的整理和產(chǎn)品檢驗的時(shí)間較食品材料生產(chǎn)次數更多，每次生產(chǎn)準備時(shí)間卻不少于食包類(lèi)生產(chǎn)，眾多的生產(chǎn)指令需隨每批次下達……與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的間接費用實(shí)際增加了許多，從傳統的成本核算看藥包產(chǎn)品分配的間接費用卻不多。為此食包車(chē)間主任一直對財務(wù)部門(mén)基于數量標準的成本核算抱有懷疑的態(tài)度。更重要的是，隨著(zhù)競爭的加劇，包裝材料的價(jià)格在不斷下滑，某些產(chǎn)品已進(jìn)入微利時(shí)代，成本核算的準確性對于產(chǎn)品定價(jià)來(lái)說(shuō)更是至關(guān)重要。

 ABC作業(yè)法原理

20世紀末ABC作業(yè)法（Activity-Based Costing）的研究全面興起。當時(shí)，以計算機為主導的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，會(huì )扭曲成本。另外，傳統管理會(huì )計的分析是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導意義不大，相關(guān)性大大減弱，其實(shí)踐意義就更差了。

在這種情況下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著(zhù)作《管理會(huì )計相關(guān)性消失》一書(shū)中提出應有一個(gè)全新的思路來(lái)研究成本，即作業(yè)成本法。這套新型成本核算方法認為產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在這里的“資源”指的是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的所有間接制造費用，如水、電、動(dòng)力、折舊、低值易耗品等；“作業(yè)”指的是根據生產(chǎn)流程重新劃分的成本作業(yè)庫。如果想正確的分配間接費用給各產(chǎn)品，就要根據作業(yè)庫的不同性質(zhì)找到不同類(lèi)型的成本動(dòng)因（Cost Drivers）。因此,如何找準作業(yè)成本庫是分配間接費用的首要前提。

關(guān)于作業(yè)庫的劃分，比較公認的理論有以下幾個(gè)方面：

1）批層次論:

這一類(lèi)型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不是為完成每一單位產(chǎn)品必須完成的。正如卡普蘭教授所描述的：區分生產(chǎn)線(xiàn)上的第20個(gè)產(chǎn)品和第80個(gè)產(chǎn)品的成本是沒(méi)有任何意義的。如上例中提到的包裝公司，無(wú)論藥包還是食包類(lèi)的生產(chǎn)必須進(jìn)行3個(gè)小時(shí)的開(kāi)機準備，這其間所發(fā)生的間接費用和生產(chǎn)的數量沒(méi)有關(guān)系。屬于“批”層次的作業(yè)還有“材料整理”、“質(zhì)量保證”和“包裝與發(fā)運”作業(yè)，與這類(lèi)作業(yè)相關(guān)屬性的費用分別歸屬于該類(lèi)成本作業(yè)庫。

2）產(chǎn)品層次論:

這一類(lèi)型的作業(yè)是生產(chǎn)每個(gè)單位的產(chǎn)品都必須發(fā)生的。如用機器生產(chǎn)產(chǎn)品，機器必須運轉，產(chǎn)品才能生產(chǎn)出來(lái)。因而對于操作機器這一作業(yè)來(lái)說(shuō)，機器運轉小時(shí)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)機器小時(shí)）就是其成本動(dòng)因，而為保證機器正常運轉所發(fā)生的成本，包括機器的折舊、維修費用、能源消耗、潤滑油、標準費，都可歸屬于與機器相關(guān)的作業(yè)成本庫。

3）單位層次論:

這類(lèi)的作業(yè)是為維護一條生產(chǎn)線(xiàn)的整體而運作的，并不總是直接服務(wù)于生產(chǎn)一個(gè)新“單位”或新“批次”產(chǎn)品的生產(chǎn)，其成本動(dòng)因是工程師的工作量，其有關(guān)成本（如工程師的薪金、工程設施的折舊、維修等）都歸屬于工程成本庫。 4）“過(guò)程類(lèi)”作業(yè)論：這類(lèi)的作業(yè)是用于維持整個(gè)生產(chǎn)程序得以正常運行的作業(yè)，其作業(yè)成本包括：工廠(chǎng)管理人員的薪金、廠(chǎng)房、設備的折舊、維修費、財產(chǎn)稅和保險費等，其成本動(dòng)因具有很大的綜合性。其有關(guān)成本可歸屬于“過(guò)程類(lèi)”成本庫。

實(shí)施ABC作業(yè)法

在實(shí)踐中，筆者發(fā)現作業(yè)庫的劃分遠非像以上歸納的4個(gè)方面那樣簡(jiǎn)單。由于各個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)運作流程不盡相同，作業(yè)的劃分也非常零散，從一線(xiàn)業(yè)務(wù)部門(mén)反饋得到的作業(yè)流程往往會(huì )有上百種。經(jīng)過(guò)對重點(diǎn)作業(yè)的梳理和合并，并按其成本發(fā)生的金額大小排序，我們盡可能將重點(diǎn)作業(yè)壓縮到5～8個(gè)。

比如，對于某工程公司，我們將作業(yè)分為五大類(lèi)：材料采購、生產(chǎn)準備/設備調試、加工中心加工、驗收和工程安裝。雖然這五大類(lèi)未能涵蓋整個(gè)作業(yè)流程，但能符合成本效益的原則即可。正如卡普蘭教授所說(shuō)的：“我們雖未擊中靶心，但擊中了靶子，而傳統的成本核算方法卻是連靶子都沒(méi)有擊中。” 在找到作業(yè)庫后，我們要為作業(yè)尋找分配標準，既成本發(fā)生的動(dòng)因。在批層次作業(yè)中，以產(chǎn)品生產(chǎn)中的變換批次數為成本動(dòng)因，其成本歸屬于準備成本庫，按產(chǎn)品生產(chǎn)中變換的批次數計算其成本庫分配率。

上述工程公司的設備調試就是典型的批作業(yè)，成本的發(fā)生與批量有關(guān)；實(shí)務(wù)中可以將批層次理論拓展，因為有些作業(yè)發(fā)生的動(dòng)因更加多樣化，比如產(chǎn)品檢驗所發(fā)生的成本與驗收次數有關(guān)，材料采購與產(chǎn)品的重量或點(diǎn)收次數有關(guān)，零部件管理與零部件種類(lèi)有關(guān)。而產(chǎn)品層次作業(yè)中，可以按傳統的人工工時(shí)或機器小時(shí)計算其成本庫分配率。如加工中心加工與機器小時(shí)的耗費相關(guān)，而工程安裝則與技術(shù)人員的工時(shí)數相關(guān)。在單位層次作業(yè)中，以設備維修為例，按各產(chǎn)品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫分配率。

在具體實(shí)施時(shí)，筆者建議大家充分利用多元回歸分析工具，以便于較快的分析成本動(dòng)因的分配標準。其原理是根據作業(yè)總成本及相關(guān)的各類(lèi)潛在成本庫，解出相關(guān)的多元方程式：Y=a+b1X+b2X+b3X+ b4X……分解出的b1b2b3等就是成本分配率。這時(shí)要觀(guān)測a值的大小，如a值過(guò)大，說(shuō)明還需要有更細化的其他成本庫，這時(shí)財務(wù)人員應和ABC項目小組的其他成員根據生產(chǎn)流程重新研究作業(yè)庫的劃分問(wèn)題。

關(guān)于作業(yè)庫的數量和精確度，如前所述，大企業(yè)的作業(yè)流程會(huì )多達數百種，這時(shí)應根據b1b2…bn的大小進(jìn)行排序，同時(shí)應參考每個(gè)b對應的T統計值的結果，如果T統計值太小，則說(shuō)明該組數據可信賴(lài)度較差，可以忽略。最后找到5～8個(gè)可信賴(lài)的成本庫及成本動(dòng)因即可。

另外，R平方值的高低也決定了各作業(yè)庫的選擇對總作業(yè)成本的解釋精度，雖然R平方值的理論最大值為1，但實(shí)踐中能滿(mǎn)足0.75就已經(jīng)不錯了（詳見(jiàn)圖1，數據均為模擬）。

回歸分析技術(shù)在EXCEL中可以找到，具體方法是在“工具”選項中找到“加載宏”，然后點(diǎn)擊“分析工具庫”并按確定鍵，這時(shí)在“工具”欄中會(huì )自動(dòng)加載進(jìn)“數據分析”，從中找到“回歸”即可使用。 從以上分析中可以看出，ABC作業(yè)成本法并沒(méi)有試圖減少企業(yè)總的間接費用，其初始目的是為了盡可能使間接費用的分配精準化，因此它更多的強調了間接費用發(fā)生的各種動(dòng)因，即哪些作業(yè)在消耗資源（間接費用）。但是后來(lái)人們發(fā)現，它所提供的信息可被廣泛用于預算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。

而且，由于作業(yè)起到了承上啟下的作用，那么分析作業(yè)的構成及合理性就決定了資源的耗費是否存在著(zhù)不經(jīng)濟的現象。因此檢查作業(yè)庫中的每道工序，如何減少資源的無(wú)效利用成為企業(yè)降低成本的一種新的管理手段。這使得作業(yè)成本計算超越了成本計算本身，從而上升為以?xún)r(jià)值鏈分析為基礎的、服務(wù)于企業(yè)戰略需要的作業(yè)管理（Activity-Based Management，ABM）。

ABM的應用

在企業(yè)運營(yíng)的一系列作業(yè)中，比如產(chǎn)品研究、設計和開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、物流及銷(xiāo)售、客戶(hù)服務(wù)等，每道環(huán)節都可以被分為增加價(jià)值的作業(yè)和不增加價(jià)值的作業(yè)。不增值的作業(yè)是指沒(méi)有該項作業(yè)也不會(huì )從產(chǎn)品的質(zhì)量、外觀(guān)和性能上對于客戶(hù)的使用造成實(shí)質(zhì)的影響。比如產(chǎn)品的儲存，制品在各工位間的排隊、等待時(shí)間，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗時(shí)間，貨品的搬運、移動(dòng)時(shí)間等。在實(shí)際工作中，有些不增值的作業(yè)從根本上是不能完全消除的，比如必要的質(zhì)量抽檢，零部件的運送。

但從ABM的管理理念來(lái)說(shuō)，作業(yè)消耗資源，盡最大限度的消除不增值的作業(yè)就意味著(zhù)消除浪費（不合理的資源占用），意味著(zhù)成本的降低和供應鏈時(shí)間的縮短，而以最短的時(shí)間來(lái)響應客戶(hù)的要求是當今企業(yè)提高競爭力的法寶之一。從這點(diǎn)來(lái)說(shuō)，ABM已經(jīng)遠遠超越了將成本計算得更加精準的范疇。舉例來(lái)說(shuō)，就物流車(chē)隊的司機而言，開(kāi)車(chē)本身是項增值的作業(yè)，將貨物從庫房搬運到車(chē)上的過(guò)程是不增值的作業(yè)，要想消除此項不增值的作業(yè)，最好是用合理的方法鼓勵他在這段時(shí)間給車(chē)輛進(jìn)行保養和日常維護一類(lèi)的增值性作業(yè)（比如通過(guò)讓司機承包維修保養費用的方法）。

又比如銷(xiāo)售人員反映較明顯的不增值的作業(yè)，如參加內部的各種會(huì )議及文案工作等，如果管理者適時(shí)的將會(huì )議的次數縮短及提高 “議”的效率，把節約的時(shí)間讓給銷(xiāo)售人員去做拜訪(fǎng)更多的客戶(hù)這類(lèi)增值性作業(yè)，這會(huì )使銷(xiāo)售人員的工作時(shí)間和精力得到最優(yōu)的配置。ABM目前已廣泛的應用到了金融、服務(wù)業(yè)等非制造業(yè)領(lǐng)域。 在盡可能消除不增值作業(yè)的同時(shí)，我們更要關(guān)注那些價(jià)值昂貴的增值性作業(yè)。

通過(guò)排序挑出那些昂貴的增值性作業(yè)后，企業(yè)可以成立一個(gè)由研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售到上游供應商和下游客戶(hù)組成的跨功能小組，共同研究如何從調整工藝結構、改進(jìn)設備布局、產(chǎn)品創(chuàng )新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作業(yè)成本。從而真正發(fā)揮出降低總體成本而不僅僅是把成本計算的更準確的單一作用。

ABC作業(yè)法適用的行業(yè) 無(wú)論是傳統的成本管理還是ABC作業(yè)法，成本核算的目的都主要有兩點(diǎn)：解決單位產(chǎn)品的成本和存貨估價(jià)的問(wèn)題和定價(jià)的需要。 對于前一個(gè)問(wèn)題來(lái)說(shuō)，將單品成本核算精準固然是好事，但ABC作業(yè)法著(zhù)重解決的是間接費用分配的問(wèn)題。如果一個(gè)企業(yè)的間接費用占整個(gè)成本的比例偏低，則實(shí)施作業(yè)成本法的意義并不大，因為傳統成本核算的失真度并不高。

如從定價(jià)的角度來(lái)指導企業(yè)砍掉真正不贏(yíng)利或薄利的產(chǎn)品線(xiàn)，則可以將ABC作業(yè)法用于成本的估算和預測。從管理角度來(lái)說(shuō)，這種方法并不要求應對外部財務(wù)信息披露，財務(wù)人員可不用考慮整合原有的會(huì )計系統，僅把它看作是類(lèi)似像6個(gè)西格瑪一樣的管理工具而已。

相反，據美國電器協(xié)會(huì )的一份調查報告顯示：如果一家企業(yè)的間接制造費用較高，而且生產(chǎn)的產(chǎn)品品種繁多，各品種之間的工藝結構和復雜程度各不相同，市場(chǎng)競爭加劇導致價(jià)格不斷下調，就有必要重新審視原有的間接費用分配原則，因為這種情況下資源耗費的高低與產(chǎn)出的產(chǎn)品數量沒(méi)有太多必然的關(guān)系了。

更重要的是，通過(guò)ABC作業(yè)法的實(shí)施，企業(yè)可以對微利或不贏(yíng)利的產(chǎn)品進(jìn)行細致分析，利用ABM管理方法盡最大可能消除不增值的作業(yè)；同時(shí)對價(jià)值昂貴的作業(yè)進(jìn)行再造，增大對“真正”贏(yíng)利產(chǎn)品的再投入，這對于提升企業(yè)的經(jīng)濟效益具有積極的意義。