2012年8月1日起至年底，“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍將陸續擴大至北京、天津等8省市。在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，增值稅差額征稅這一具體問(wèn)題值得關(guān)注。

　　增值稅差額征稅問(wèn)題的起源

　　營(yíng)業(yè)稅計稅方法是按照營(yíng)業(yè)額全額征收，同一項收入會(huì )因為分工而被征多道稅，因而存在重復征稅問(wèn)題。這種重復征稅主要表現在以下三個(gè)方面：

(1)從事?tīng)I業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)購進(jìn)材料、固定資產(chǎn)不能抵扣。

(2)制造企業(yè)購進(jìn)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣。

(3)從事?tīng)I業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供的勞務(wù)不能抵扣。

在“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅稅制內部通過(guò)差額征稅政策，在一定范圍內解決了從事?tīng)I業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)的重復征稅問(wèn)題。待將來(lái)全面實(shí)行增值稅的時(shí)候，以上問(wèn)題都能得到解決。

　　“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，形成試點(diǎn)范圍內和試點(diǎn)范圍外兩個(gè)區域。假設有兩個(gè)從事?tīng)I業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)A和B，若A、B都在試點(diǎn)內，則他們之間相互提供勞務(wù)，可以通過(guò)增值稅的進(jìn)項抵扣原理避免重復征稅。若A、B都在試點(diǎn)外，則執行原營(yíng)業(yè)稅的差額征稅政策避免重復征稅。若A在試點(diǎn)內而B(niǎo)在試點(diǎn)外，則單純的增值稅進(jìn)項抵扣及營(yíng)業(yè)稅的差額征稅都不能解決問(wèn)題，需要引入一項新的政策，解決特殊時(shí)期的重復征稅問(wèn)題，也就是目前所說(shuō)的應稅服務(wù)扣除項目(見(jiàn)北京地區申報表)或者銷(xiāo)售額減除項目(見(jiàn)上海地區申報表)，即差額征稅。

　　增值稅差額征稅的制度設計

　　根據目前的法規來(lái)看，“營(yíng)改增”后，存在差額征稅的具體項目大致包括以下幾類(lèi)：有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃、交通運輸業(yè)服務(wù)、試點(diǎn)物流承攬的倉儲業(yè)務(wù)、勘察設計單位承擔的勘察設計勞務(wù)、廣告業(yè)和代理業(yè)等。

　　“營(yíng)改增”后，差額征稅這項新政策的設計可以有兩個(gè)思路：

一是抵稅，即按照增值稅進(jìn)項抵扣的原理，A(試點(diǎn)內)接受了B(試點(diǎn)外)的勞務(wù)之后，A所支付的全部?jì)r(jià)款，按照原營(yíng)業(yè)稅政策下應征收的營(yíng)業(yè)稅金額，從增值稅銷(xiāo)項稅額中扣減出去;

二是抵減應納稅收入，即按照原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的差額征稅原理，A(試點(diǎn)內)接受了B(試點(diǎn)外)的勞務(wù)之后，A所支付勞務(wù)價(jià)款，從其全部的營(yíng)業(yè)額中減去，以其余額作為其計征增值稅的計稅銷(xiāo)售額。

　　以常見(jiàn)的廣告代理業(yè)為例，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財稅〔2003〕16號)規定，從事廣告代理業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者(包括媒體、載體)的廣告發(fā)布費后的余額為營(yíng)業(yè)額。

“營(yíng)改增”后，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運輸業(yè)和部分現代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2011〕111號)規定，試點(diǎn)納稅人提供應稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。

從已經(jīng)公布的北京和上海地區的申報表中也可以看出，差額征稅抵減的是應稅收入額。由此可見(jiàn)，在制度設計上，“營(yíng)改增”之后的差額征稅，就是采用的上述第二種思路。對這項政策的簡(jiǎn)單理解，就是在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，把原營(yíng)業(yè)稅的差額征稅政策，平移到現行的“營(yíng)改增”政策中來(lái)。

　　差額征稅的會(huì )計處理和納稅申報

　　差額征稅的計算方法比較簡(jiǎn)單，公式如下：應納增值稅額=計稅銷(xiāo)售額×應稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率，計稅銷(xiāo)售額=(取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費用-支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款)÷(1+對應征稅應稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率)。

　　在賬務(wù)處理方面，根據《財政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì )計處理的規定》(財會(huì )〔2012〕13號)，試點(diǎn)一般納稅人按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規定，允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項稅額”專(zhuān)欄，用于記錄該企業(yè)因按規定扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項稅額;同時(shí)，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目，應按經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的種類(lèi)進(jìn)行明細核算。

　　以廣告代理業(yè)為例說(shuō)明如下：

　　北京ABC廣告公司在“營(yíng)改增”試點(diǎn)中被認定為一般納稅人。2012年9月10日，該公司與客戶(hù)簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價(jià)為106萬(wàn)元，ABC廣告公司又與河北某電視臺簽訂廣告發(fā)布合同，合同金額為53萬(wàn)元。該廣告于9月10日發(fā)布，ABC廣告公司收到河北某電視臺開(kāi)具的廣告發(fā)布業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，金額為53萬(wàn)元。北京ABC廣告公司應如何進(jìn)行會(huì )計核算?